Sposób, w jaki spółka prezentuje informacje finansowe w pierwszym sprawozdaniu sporządzonym według MSSF, może mieć większy wpływ na odbiorców tego sprawozdania niż wartość wyniku finansowego czy aktywów netto.

Priorytetem dla podmiotów wdrażających w ubiegłym roku sprawozdawczość według Międzynarodowych Standardów Sprawazdawczości Finansowej była identyfikacja i wyliczenie korekt mających wpływ na podstawowe wielkości sprawozdawcze, takie jak wynik finansowy i aktywa netto. Było to działanie jak najbardziej racjonalne, gdyż zarząd i udziałowcy chcieli przede wszystkim wiedzieć, jak zmieni się rentowność jednostki i jej wartość księgowa. Kwestie prezentacji i ujawnień zostały w konsekwencji odłożone na dalszy plan. Tymczasem okazało się, że to, w jaki sposób jednostki zaprezentują informacje finansowe w swych pierwszych sprawozdaniach według MSSF, może mieć często większy wpływ na odbiór tych sprawozdań niż sama wartość podstawowych wielkości.

Wynika to z faktu, że odbiorcy sprawozdań finansowych (akcjonariusze, inwestorzy, banki, kooperanci) mogą być do tej rewolucyjnej wręcz zmiany, jaką przynoszą MSSF, zupełnie nieprzygotowani. Narzędzia i doświadczenie, które już posiadali, okażą się często nieprzydatne, tak jak nieprzydatne będą już modele analityczne, do których były wprowadzane wielkości ze sprawozdań w celu ustalenia podstawowych wskaźników, i od nowa trzeba będzie budować doświadczenie w szybkim przeglądzie sprawozdań finansowych.

W artykule tym zostaną przedstawione podstawowe zagrożenia dla prawidłowej prezentacji wyniku i sytuacji finansowej jednostki według MSSF wraz z podpowiedzią, jak uniknąć najczęściej popełnianych błędów. Omówione zostaną format sprawozdania finansowego, rachunek zysków i strat oraz bilans, a także noty niezbędne do prawidłowego zrozumienia pierwszych sprawozdań sporządzonych według MSSF. Podane też będą wybrane ujawnienia wynikające z MSSF, które mogą sprawić podmiotom trudność.

Format sprawozdania finansowego

Pierwsza i na pewno największa zmiana dotyczy formatu sprawozdania finansowego według MSSF. Część podmiotów notowanych na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych do ostatniej chwili czekała na wzorzec sprawozdania, który wydałaby Komisja Papierów Wartościowych i Giełd. Przez lata szczegółowy wzorzec funkcjonował (i dalej funkcjonuje) dla sprawozdań sporządzonych zgodnie z Ustawą o rachunkowości (UoR) i rozporządzeniami dotyczącymi podmiotów publicznych. Na gruncie MSSF wzorzec taki jednak nie pojawił się i pojawić się nie może. Jest to sprzeczne z duchem MSSF, które opierając się na podstawowych zasadach, podają tylko ogólne wytyczne, co winno się przede wszystkim w sprawozdaniach znaleźć, natomiast sposób prezentacji i ewentualny dobór innych informacji pozostaje w dyspozycji podmiotów. Podkreślali to między innymi przedstawiciele Rady Międzynarodowych Standardów Finansowych, organu stanowiącego MSSF, w czasie konferencji zorganizowanej w październiku 2005 r. w Warszawie. W konsekwencji każda jednostka musi samodzielnie opracować wzorzec sprawozdania finansowego.

W praktyce pojawiło się w Polsce kilka wzorców sprawozdań opracowanych przez największe firmy doradcze. Muszą one być każdorazowo dostosowane do realiów gospodarczych danej jednostki. Jest to rozwiązanie czasochłonne, wymaga znacznego, choć najczęściej jednorazowego wysiłku w celu podjęcia decyzji o zakresie i sposobie prezentacji informacji. Alternatywnie podmioty stosują dotychczasowy wzorzec, zgodny z polskimi zasadami rachunkowości, uzupełniając go o dodatkowe informacje. W tym drugim wypadku często dochodzi do dublowania informacji, które podawane są zarówno w dotychczasowym układzie, jak i według MSSF, sprawozdania są nieczytelne, ujawniane są informacje nieistotne, a przez to zaciemniające obraz jednostki, pomijane są zaś informacje wymagane przez MSSF, których zagregowanie sprawia trudności.

Bez względu na przyjęte rozwiązanie, istotne dla sporządzenia sprawozdania zgodnego z MSSF jest ciągłe pamiętanie o celu, jaki jest tym sprawozdaniom stawiany: muszą one zapewnić odbiorcom najwyższej jakości informacje finansowe ułatwiające podejmowanie decyzji ekonomicznych. Głównym kryterium doboru informacji i sposobu ich prezentacji jest więc ustalenie, które z nich są istotne dla zrozumienia biznesu. Jest to zupełnie inna filozofia, niż wynikająca z ustawy o rachunkowości, gdzie najczęściej informacje były podawane według ustalonego schematu, a tę samą wagę i objętość poświęcano zarówno informacjom istotnym, jak i mało znaczącym. Trzeba dodać, że zrozumienie tej fundamentalnej zmiany wymaga ciągłego wysiłku nie tylko ze strony służb finansowych, ale także - a może przede wszystkim - zarządu, który powinien się w proces zaangażować.

Rachunek zysków i strat

Podstawowa trudność, jaką napotykają podmioty przy sporządzaniu rachunku zysków i strat, to brak wskazówek odnośnie prezentacji poszczególnych rodzajów kosztów i przychodów. Gdzie na przykład zaprezentować odpisy na należności, gdzie odpisy na zapasy czy różnice inwentaryzacyjne, co z różnicami kursowymi czy odpisami aktualizującymi aktywa trwałe. Szukając odpowiedzi na te pytania, znowu jednostki spotka rozczarowanie: MSSF tych kwestii precyzyjnie nie regulują. Mówią tylko, że każda jednostka powinna dokonać najlepszego możliwego wyboru z perspektywy biznesu, w jakim działa. Czyli niektóre jednostki zaprezentują te koszty w koszcie własnym sprzedanych wyrobów, a inne w kosztach sprzedaży. Jeszcze inne część przesuną do kosztów zarządu lub pozostałych kosztów operacyjnych. I wszystkie te rozwiązania mogą być prawidłowe z perspektywy danej jednostki. Poza minimalnym zakresem ujawnień (przychody, koszty finansowe, niektóre kategorie kosztów) format rachunku zysków i strat zostaje w całości do ustalenia przez jednostkę. A więc zupełnie odwrotnie niż w obecnych regulacjach ustawy o rachunkowości czy przepisach o spółkach publicznych, gdzie podane są wiążące dla podmiotów szczegółowe wzorce sprawozdań.

Co więc zrobić, aby ułatwić życie odbiorcom sprawozdań finansowych? Przede wszystkim ujawnić przyjęte rozwiązania. Ujawnić w notach, gdzie zaprezentowane są wszelkie istotne, a nietypowe zdarzenia gospodarcze. Rozwiązanie pozornie proste, ale najczęściej niestosowane i dlatego poziom na przykład "zysku na sprzedaży" może być w najbliższych okresach zupełnie nieporównywalny, gdyż każdy podmiot zdefiniuje go inaczej, to znaczy będą go tworzyć różne kategorie przychodów i kosztów.

Bilans

Tutaj też standardy pozostawiają swobodę, choć różnic do ustawy będzie mniej. Należy pamiętać, że każda jednostka może zmieniać nazwy ujawnianych istotnych pozycji, dostosowując je jak najlepiej do realiów biznesu. Ważne jest, aby szczegółowe noty i objaśnienia dotyczyły pozycji istotnych, natomiast niekoniecznie należy omawiać pozycje nie mające znaczenia z perspektywy zrozumienia biznesu.

Skutki zmiany zasad

W pierwszych sprawozdaniach według MSSF wymagane są dodatkowe ujawnienia. Te informacje będą pokazane tylko raz, w pierwszych sprawozdaniach sporządzonych według MSSF. Noty te - wymagane przez MSSF 1 Zastosowanie MSSF po raz pierwszy - są niezbędne do zrozumienia wpływu zmiany zasad rachunkowości z ustawy o rachunkowości na MSSF. Tylko raz więc jednostki mają szansę rzetelnie i przejrzyście pokazać skutki przejścia na MSSF. Należy w nich omówić wpływ zmiany zasad rachunkowości na MSSF, czyli między innymi pokazać uzgodnienie kapitałów własnych według ustawy o rachunkowości i według MSSF na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz 31 grudnia 2004 r., a także analogiczne uzgodnienie wyniku za rok 2004.

W praktyce zdarza się, że noty te nie są w ogóle sporządzane. Najczęściej jednak noty są zawarte w sprawozdaniu, czyli jest spełniony wymóg formalny standardu MSSF 1, natomiast podane informacje nie są wystarczająco dokładne, aby czytelnik sprawozdań mógł zrozumieć skutki przejścia na MSSF. W konsekwencji nasuwa się sugestia, aby podane uzgodnienia zawierały szczegółowe opisy przyczyn i skutków zmian, a nie tylko uzgodnienia liczbowe. Mimo że na przykład uzgodnienia bilansu oraz rachunku zysków i strat nie są formalnie wymagane, warto je pokazać, gdyż wtedy nadarzyłaby się okazja, aby ujawnić wszystkie nietypowe pozycje w rachunku zysków i strat, o których była mowa wcześniej. Choć nie ma takiego wymogu formalnego, pomocne też będzie podanie wykazu dobrowolnych zwolnień z MSSF 1, z których jednostka skorzystała. W przeciwnym razie trudno jest się zorientować, które pozycje sprawozdawcze zostały wycenione według innych niż ogólnie obowiązujące zasad.

Dodatkowo standard wymaga, aby w tych notach omówić wpływ zastosowania na dzień przejścia na MSSF (1 stycznia 2004 r.) MSR 36 Utrata wartości aktywów, a także dla poszczególnych pozycji sprawozdawczych (np. budynki i budowle, maszyny) wartość godziwą przyjętą jako "zakładany koszt", w przypadku, jeśli wyceniano majątek według wartości godziwej.

Wymogi niektórych standardów

Nie jest możliwe przytoczenie wszystkich wymogów ujawnień i prezentacji podanych przez poszczególne standardy, gdyż zajęłoby to kilkadziesiąt stron. Poniżej zaprezentowano kilka nietypowych ujawnień, które zdecydowanie różnią MSSF od dotychczas stosowanych wymogów ustawy o rachunkowości.

MSR 1 nakłada obowiązek ujawnienia założeń przyjętych do ustalenia wartości istotnych danych szacunkowych. Dla wszelkiego rodzaju rezerw (np. na odprawy emerytalne, ryzyko sądowe) czy odpisów aktualizujących (np. na zapasy, należności) należy podać nie tylko wartość danej pozycji sprawozdawczej, ale także założenia przyjęte do jej wyliczenia oraz wrażliwość danych szacunkowych na zmianę założeń. Jeśli na przykład rezerwa na odprawy emerytalne została ustalona w wysokości 9 mln zł przy stopie dyskontowej wynoszącej 5%, to należy także podać, jak zmieniłaby się wartość rezerwy w przypadku, gdyby stopa dyskontowa wynosiła odpowiednio 4% lub 6%.

Spore trudności może też sprawić wymóg ujawnienia wpływu na sprawozdanie finansowe standardów, które będą obowiązywać dopiero w przyszłości. Jeśli na przykład przed datą sporządzenia sprawozdania za 2005 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wyda nowy standard obowiązujący od roku 2007, to spółka powinna już w sprawozdaniu za rok 2005 oszacować wpływ tego standardu na podstawowe wielkości sprawozdawcze (np. wynik netto czy kapitały własne).

Standard MSR 36 dotyczący utraty wartości aktywów nakłada szczegółowe wymogi odnośnie ujawnień w przypadku, jeśli dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów trwałych. Nie wystarczy tylko ujawnienie łącznej wartości odpisów, ale trzeba także podać przyczyny, dlaczego - zdaniem spółki - nastąpiła utrata wartości, oraz ujawnić szczegółowe założenia przyjęte do oszacowania odpisu.

Co jeszcze można zrobić

Jeśli jednostka nie przygotowała jeszcze wzorca sprawozdania zgodnego z MSSF lub też ocenia, że wzorzec ten może się poprawić, ciągle jest szansa, aby to zrobić. W tym celu warto między innymi:

• przejrzeć sprawozdania finansowe sporządzone według MSSF przez inne podmioty działające w tej samej branży (zarówno krajowych, jak i zagranicznych konkurentów) - najczęściej są one publikowane na stronach internetowych tych firm;

• zaangażować zarząd w przegląd sprawozdania w celu potwierdzenia, czy prezentuje ono rzetelnie sytuację jednostki, w szczególności, czy wszystkie istotne obszary biznesowe zostały prawidłowo zidentyfikowane i przedstawione;

• kontaktować się z odbiorcami sprawozdań (między innymi udziałowcami, potencjalnymi inwestorami) w celu poznania ich oczekiwań.

Autor jest starszym menedżerem w dziale audytu Deloitte i kierownikiem biura Deloitte w Krakowie.