Rachunek kosztów i krzywe wieloryba

Menedżerowie pytają: Jeżeli dodamy koszty całego czasu i wysiłków, jakie ponosimy na rzecz sprzedaży danego produktu, do kosztów JEGO wytworzenia, czy w rezultacie sprzedaż da nam jakikolwiek zysk? Systemy ABC/M poprzez przyczynowo-skutkowe alokowanie kosztów do produktów i klientów odpowiadają na to pytanie.

Menedżerowie pytają: Jeżeli dodamy koszty całego czasu i wysiłków, jakie ponosimy na rzecz sprzedaży danego produktu, do kosztów JEGO wytworzenia, czy w rezultacie sprzedaż da nam jakikolwiek zysk? Systemy ABC/M poprzez przyczynowo-skutkowe alokowanie kosztów do produktów i klientów odpowiadają na to pytanie.

Jeżeli firma sprzedaje w tym samym okresie dwa produkty w tych samych ilościach i cenach jednemu klientowi, to czy sprzedaż tych produktów jest tak samo zyskowna? Odpowiedź brzmi: nie. Niektóre produkty produkowane są w przedsiębiorstwie w znacznie krótszych seriach niż inne, co skutkuje koniecznością wykonywania większej liczby działań związanych chociażby z przygotowaniem i zakończeniem produkcji. Inne z kolei produkty wymagają specjalnych warunków składowania oraz zamrożenia większych mas kapitału. Oznacza to, że na kosztochłonność produktu wpływa przyjęty sposób organizacji produkcji i zaopatrzenia poszczególnych produktów. Wpływ organizacji produkcji i zaopatrzenia na kosztochłonność produktu obrazuje relacja nr 1 zaznaczona na rysunku 1.

Zobacz również:

Zadaniem lewej części modelu ABC/M przedsiębiorstwa jest wycena organizacji produkcji i zaopatrzenia poszczególnych produktów poprzez przypisywanie do nich kosztów odpowiednich działań. Zakres informacji kosztowych zawartych w lewej części modelu pozwala na optymalizację produkcji i zaopatrzenia poszczególnych produktów firmy. Menedżerowie mają wówczas dostęp do informacji, która pozwala na określenie kosztochłonności różnych wariantów produkcji i zaopatrzenia. W rezultacie możliwe jest wyznaczanie optymalnych długości serii produkcyjnych czy optymalnych strategii zaopatrzeniowych<sup>1</sup>.

Rys. 2. Krzywa wieloryba zyskowności produktu

Rys. 2. Krzywa wieloryba zyskowności produktu

Jeżeli dwóch klientów kupuje w twoim przedsiębiorstwie taki sam mix produktów po tych samych cenach w tym samym okresie, to czy sprzedaż tych produktów jest tak samo zyskowna? Oczywiście nie. Niektórzy klienci składają zamówienia realizowane w ramach standardowych tras transportowych, podczas gdy inni wymagają wyjątkowego traktowania, np. specjalne terminy i miejsca dostaw. Niektórzy po prostu kupują produkty i niewiele o nich się słyszy. Natomiast inni, o których dużo mówi się w firmie, zwykle zmieniają zamówienia i warunki dostaw albo częściej niż pozostali dokonują zwrotów. Część tej grupy wymaga ponadstandardowej obsługi posprzedażnej realizowanej przez przedstawicieli handlowych, polegającej m.in. na dodatkowych wizytach w cel zwindykowania należności czy pobrania gotówki za zrealizowane zamówienia. W niektórych przypadkach tylko sama lokalizacja geograficzna klienta stanowi zasadniczą różnicę. Oznacza to, że na kosztochłonność produktu wpływa struktura portfela klientów, którzy go kupują. Wpływ zachowania klientów kupujących dany produkt na kosztochłonność produktu obrazuje relacja nr 2 zaznaczona na rysunku 1.

Przy kalkulacji pełnych kosztów produktów zadaniem prawej części modelu kosztowego jest odzwierciedlenie zróżnicowanej kosztochłonności odmiennych zachowań sprzedażowych i logistycznych poszczególnych klientów. Celem jest wycena wpływu zachowań klientów na koszty i rentowność danego produktu. W efekcie możliwe jest wyznaczenie optymalnego poziomu obsługi klientów, np. w zakresie minimów logistycznych na poszczególne produkty, wsparcia przedstawicieli handlowych, wsparcia marketingowego czy transportowania produktów.

Krzywa wieloryba produktów

Zyskowność produktów w koncepcji ABC/M prezentowana jest za pomocą tzw. krzywej wieloryba zyskowności produktów (rysunek 2). Krzywa wieloryba produktów odpowiada na pytanie: jak produkty budują zysk przedsiębiorstwa? Na osi poziomej x odłożone są poszczególne produkty według kryterium malejącego zysku (tj. od najbardziej zyskownych do powodujących największe straty). Na rysunku sprzedaż produktu P1 przyniosła przedsiębiorstwu 140 zł zysku, produktu P2: 100 zł zysku, produktu P8: -20 zł straty, produktu P11: -60 zł straty. Interpretacja straty na produkcie jest bardzo prosta: koszty działań wykonanych na rzecz wytworzenia i sprzedaży danego produktu przekroczyły marżę uzyskaną ze sprzedaży tego produktu.

Sama krzywa wieloryba prezentuje skumulowany zysk z wytworzenia i sprzedaży wszystkich produktów. Gdy krzywa ma nachylenie pozytywne (lewa część wykresu), wiadomo, że na osi poziomej odłożone są zyskowne produkty. W momencie, gdy osiąga swoje maksimum, na osi poziomej znajdują się produkty, których wytwarzanie i sprzedaż jest na progu rentowności. Negatywne nachylenie krzywej (prawa część wykresu) oznacza, że na osi x znajdują się produkty przynoszące straty. Wynik końcowy z obsługi całego portfela produktów prezentuje prawy koniec krzywej wieloryba i w przykładzie wynosi plus 100 zł. Jak należy interpretować maksimum krzywej wieloryba równe 350 zł? Mianowicie tak, że przedsiębiorstwo zarobiło na sprzedaży zyskownych produktów 350 zł i jest to jednocześnie potencjalny zysk, jaki firma może osiągnąć, gdy poprzez działania optymalizacyjne doprowadzi proces produkcji i sprzedaży produktów nierentownych do progu opłacalności.

Studium przypadku KERAMIK

Zagadnienie kalkulacji kosztów produktów oraz krzywych wieloryba omówione zostanie na przykładzie przedsiębiorstwa KERAMIK, które zajmuje się produkcją i dystrybucją wyrobów ceramicznych<sup>2</sup>.

Rys. 3. Krzywa wieloryba zyskowności produktów firmy KERAMIK

Rys. 3. Krzywa wieloryba zyskowności produktów firmy KERAMIK

Rysunek 3 prezentuje krzywą wieloryba zyskowności ponad 3 tys. produktów Keramik (wykres liniowy) na tle przychodów ze sprzedaży (wykres słupkowy). Są to dwa wykresy umieszczone na jednym rysunku. Lewa skala wartości dotyczy krzywej wieloryba, czyli skumulowanego zysku. Prawa natomiast to przychody ze sprzedaży oznaczone na wykresie liniami pionowymi. Takie ujęcie pozwala na odniesienie zyskowności produktów do przychodów ze sprzedaży, jakie one generują. W analizowanym okresie firma osiągnęła zysk na poziomie 600 tys. zł (prawy koniec krzywej wieloryba). Maksimum "wieloryba" osiąga wartość 1,3 mln zł, co jest ponad dwa razy większe od rzeczywiście osiąganego zysku. Oznacza to, że jeżeli określonymi działaniami optymalizacyjnymi w sferze produkcji i sprzedaży KERAMIK doprowadzi nierentowne produkty do progu opłacalności, wówczas zysk będzie ponad dwukrotnie większy.

Analiza krzywej wieloryba przedsiębiorstwa pokazuje, że pewna niewielka grupa dużych wolumenowo produktów buduje zysk przedsiębiorstwa ponad dwukrotnie wyższy od zysku finalnego oraz że pozostała część portfela produktów znacząco niweczy ten wysiłek (również duże wolumenowo produkty).

Menedżerowie często zastanawiają się, czy "trudne" lub złożone produkty i usługi warte są ponoszonych wysiłków organizacyjnych. Najczęściej zadawane pytanie brzmi: Jeżeli dodamy koszty całego czasu i wysiłków, jakie ponosimy na rzecz sprzedaży tego produktu, do kosztów jego wytworzenia produktu, to czy w rezultacie sprzedaż tego produktu daje nam jakikolwiek zysk? Systemy ABC/M poprzez przyczynowo-skutkowe alokowanie kosztów do produktów i klientów odpowiadają właśnie na te pytania.

Załóżmy, że celem przedsiębiorstwa jest zwiększenie zyskowności sprzedaży. Z tego powodu menedżerowie KERAMIK poddali szczegółowej analizie kosztochłonność procesów produkcyjnych i sprzedażowych przedsiębiorstwa. Rysunek 4 prezentuje raport udziału kosztów w przychodach dla czterech wybranych produktów przedsiębiorstwa. Dwa produkty (z lewej strony) są produktami zyskownymi, udział kosztów w przychodach ze sprzedaży tych produktów (ok. 23%) jest mniejszy niż uzyskiwana marża handlowa (ok. 32%), dzięki czemu firma osiąga zyski ze sprzedaży tych produktów (ok. 9%). Pozostałe dwa produkty przynoszą stratę, ich koszty wytworzenia i sprzedaży, niestety, przekraczają marżę handlową i firma traci na ich sprzedaży. W przypadku produktu 3 strata jest rzędu minus 2% przychodów, natomiast dla produktu 4 strata przekracza minus 12% wartości przychodów.

Najpierw menedżerowie scharakteryzowali różnicę w kosztach wytwarzania poszczególnych towarów. W systemach ABC/M są to tzw. koszty ABC/M produktu, ponoszone niezależne od kanałów dystrybucji kupujących dany produkt. Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja nr 1 na rysunku 1. W ramach kategorii kosztów wytworzenia w KERAMIK wyróżnia się dwa główne procesy biznesowe:

  • Produkowanie: udział kosztów samego procesu produkcyjnego w przychodach poszczególnych produktów jest podobny. Niewielkie różnice wynikają z kosztochłonności pracy maszyn biorących udział w wytwarzaniu towarów. W przypadku KERAMIK nie ma znaczących różnic w kosztach pracy maszyn.
  • Przygotowanie produkcji: w przypadku tego procesu pojawiają się już znaczące rozbieżności w kosztochłonności produktów. Największy udział ma produkt 3. Powoduje to strategia krótkich serii, co wymusza częsty proces przygotowania produkcji dla tego towaru. Z tego wynika, że na kosztochłonność produktu wpływa przyjęty system organizacji produkcji i zaopatrzenia.

W drugim kroku menedżerowie scharakteryzowali różnicę w kosztach sprzedaży poszczególnych produktów. W systemach ABC/M są to tzw. koszty ABC/M klienta, zależne od kanałów dystrybucji. Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja nr 2 na rysunku 1. W ramach kategorii kosztów sprzedaży w KERAMIK wyróżnia się kilka znaczących procesów biznesowych:

  • Pozyskiwanie zamówień. Największy udział kosztów pozyskiwania zamówień w przychodach ze sprzedaży odnotowano dla produktu nr 4. Szczegółowa analiza pokazała, że klienci kupujący ten produkt są bardziej niż przeciętnie odlegli od biur handlowych firmy. To sprawia, że czas dojazdu przedstawicieli do nich jest nieco dłuższy, dlatego sprzedawane im produkty są obciążane wyższym kosztem procesu pozyskiwania zamówień.
  • Przetwarzanie zamówień, kompletowanie, załadowywanie i generowanie dokumentów. Nieco większym udziałem kosztów przetwarzania i kompletowania zamówień charakteryzują się produkty nierentowne. Wynika to ze zwyczajów zakupowych klientów - kupują te produkty stosunkowo często i w małych partiach zamówień, przez co firma ponosi dodatkowe koszy wynikające z większej pracochłonności w procesach przetwarzania zamówień oraz procesach handlingu magazynowego.
  • Transportowanie. Najbardziej kosztochłonnym transportowo jest produkt nr 4. W przypadku KERAMIK wpływ ma odległość, jaką trzeba pokonać, dostarczając go do klientów.