Przekształcenie spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową

Konsekwencje przekształcenia - ogólne

W zakresie podatków dochodowych wspólnicy spółki osobowej są podatnikami odpowiedniego podatku, bo spółka nie ma w tym zakresie podmiotowości prawno-podatkowej. Natomiast w przypadku spółek kapitałowych, spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym efektem przekształcenia jest zmiana reżimu prawnego w zakresie podatku dochodowego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy podejmowaniu decyzji o przekształceniu spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową należy uwzględnić fakt, że dochody osiągane przez spółkę posiadającą osobowość prawną podlegają systemowi tzw. podwójnego opodatkowania, co oznacza, iż dochody te są opodatkowane najpierw na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych (jako zysk z działalności takiej spółki), a następnie na poziomie wspólnika (jeżeli są to osoby fizyczne) podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jako dochód wspólnika z udziału w zyskach osoby prawnej).

Konsekwencje przekształcenia - dla wspólników przekształcanej spółki

Przekształcenie spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową powoduje, że dotychczasowi wspólnicy, którzy przed przekształceniem zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej "Ustawą o PIT") uzyskiwali przychody z udziału w takiej spółce określone w art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, które uznawane są za przychody z działalności gospodarczej, zaczynają (po przekształceniu) uzyskiwać dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z brzmienia art. 9 Ustawy o PIT wynika, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta tylko z dochodu uzyskanego z tego samego źródła, co oznacza, iż w przypadku przekształcenia (w którego konsekwencji, jak wskazano powyżej, dochodzi do zmiany źródła przychodu, z którego wspólnik uzyskuje dochód) wspólnikom przekształcanej spółki "przepadną" straty podatkowe do odliczenia w latach następnych. W celu uniknięcia tej niekorzystnej pod względem podatkowym sytuacji należy zaplanować moment przekształcenia w taki sposób, aby wszyscy wspólnicy przekształcanej spółki w miarę możliwości wykorzystali jak największą część powstałej u nich straty. Rozwiązaniem pozwalającym na unikniecie "przepadnięcia" straty danego wspólnika jest zachowanie przez niego statusu wspólnika w innej spółce nieposiadającej osobowości prawnej lub prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna na własny rachunek. W wyniku przekształcenia, na gruncie podatku dochodowego, dla wspólników przekształcanej spółki nie powstaną skutki podatkowe związane z likwidacją działalności gospodarczej, które polegają na opodatkowaniu dochodu na dzień likwidacji, mimo że nie będą na ten dzień uzyskiwać już dochodu. Stanowi o tym art. 24 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT.

Z tego wynika, że omawiany rodzaj przekształcenia jest dla wspólnika przekształcanej spółki neutralny podatkowo w tym sensie, iż na dzień dokonania przekształcenia wspólnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

W wyniku przekształcenia dotychczasowi wspólnicy przekształcanej spółki obejmą w spółce przekształconej udziały lub akcje i w konsekwencji, w momencie zbycia tych udziałów lub akcji, powinni wykazać u siebie przychód, który zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT zostanie obniżony o koszty jego uzyskania w wysokości wartości przeniesionego przez wspólników na spółkę kapitałową przedsiębiorstwa, wynikającą z ksiąg spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. W ten sposób ustalony dochód będzie, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowany 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Konsekwencje przekształcenia - dla spółki powstałej w wyniku przekształcenia

W przypadku przekształcenia spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Istotne jest jednak, że sukcesja podatkowa nie obejmuje praw i obowiązków, które dotyczą wspólnika jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, na spółkę kapitałową nie przejdą odliczenia od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku, do których uprawnieni są wspólnicy, nawet gdyby dotyczyły one działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki.

Spółka kapitałowa, która powstała wskutek przekształcenia spółki osobowej, staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W efekcie tej może dojść do konieczności zmiany sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych. Wskazana konsekwencja transformacji spółki osobowej w spółkę kapitałową wynika z faktu, że spółki kapitałowe mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, z kolei spółki cywilne, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, na mocy ustawy o rachunkowości oraz Ustawy o PIT, są zobligowane to prowadzenia tych ksiąg tylko wtedy, gdy ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynoszą minimalnie równowartość w złotych 800 000 euro (oczywiście, podmioty te mogą z własnej woli prowadzić księgi rachunkowe, nawet jeśli nie uzyskują przychodów na wskazanym poziomie).

Przekształcenie spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej

Konsekwencją tego typu przekształcenia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i przepisami k.s.h. jest wstąpienie następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika. W następstwie spółka przekształcana nie jest poddawana procedurze likwidacji, a w związku z tym na wspólnikach nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji (art. 24 ust. 3 Ustawy o PIT). W wyniku przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej podmiotu, ale nadal mamy do czynienia ze spółką nieposiadającą osobowości prawnej, a w związku z tym dochód uzyskiwany przez wspólników po dokonaniu przekształcenia należy nadal zaliczyć do tego samego źródła przychodu (czyli do działalności gospodarczej). Oznacza to, że straty odnotowane przez wspólników przed przekształceniem będą mogły zostać odliczone od dochodów uzyskanych w spółce przekształconej.