Spółka lub udziałowiec beneficjentem ubezpieczenia

Rozważając kwestię opodatkowania składek ubezpieczeniowych opłacanych przez spółkę, należy zwrócić uwagę na istotę polisy D&O. Otóż przedmiotem ubezpieczenia jest roszczenie spółki lub udziałowca w stosunku do zarządu z tytułu odpowiedzialności zarządu. A więc to spółka ubezpiecza się na wypadek braku możliwości spełnienia świadczenia odszkodowawczego przez zarząd składający się z osób fizycznych, których majątek osobisty może nie wystarczyć na pokrycie wyrządzonych szkód. Uznać zatem należy, iż w przypadku członków zarządu ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej może jedynie spowodować, że ciężar zaspokojenia roszczeń poszkodowanych przejmie na siebie towarzystwo ubezpieczeniowe. Dysponując nieporównywalnie większym majątkiem niż członkowie zarządu spółki, towarzystwo ubezpieczeniowe gwarantuje beneficjentom ubezpieczenia pewność otrzymania należnego im odszkodowania za szkody wyrządzone nieprawidłowym prowadzeniem spraw spółki. W konsekwencji - ubezpieczeniem objęta jest pewność uzyskania odszkodowania.

Zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zarządu pozostaje bez wpływu na roszczenie pokrzywdzonego (spółki lub osoby trzeciej) oraz nie zwalnia z odpowiedzialności osoby, na której spoczywa odpowiedzialność deliktowa. Wspomnieć należy, że towarzystwu ubezpieczeniowemu, które zawarło umowę ubezpieczenia D&O ze spółką, przysługuje regres w stosunku do osób fizycznych, które nie wypłaciły odszkodowania za delikt i w związku z tym towarzystwo ubezpieczeniowe było obowiązane wypłacić odszkodowanie spółce. Tak więc w przypadku umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu beneficjentami umowy są sama spółka i/lub osoby trzecie, poszkodowane działaniem zarządu spółki.

Opodatkowanie świadczeń o charakterze grupowym

Przedmiotem zainteresowania Ministerstwa Finansów, izb i urzędów skarbowych były wielokrotnie świadczenia o charakterze grupowym, skierowane do nieokreślonego bliżej kręgu odbiorców, na przykład świadczenia medyczne zapewniane "ogółowi pracowników firmy" prawo do korzystania przez "ogół pracowników" z obiektów sportowych czy też imprez kulturalnych. W takich przypadkach nie jest zwykle możliwe obliczenie wartości świadczenia, z którego pracownik faktycznie skorzystał, gdyż cena zapłacona za usługę nie jest uzależniona od liczby i charakteru rzeczywiście wykonanych usług. Co za tym idzie, pracodawca nie posiada niezbędnych danych do ustalenia, kto spośród uprawnionych i w jakiej mierze korzystał ze świadczeń medycznych, nie jest więc w stanie oszacować wysokości przychodu osiągniętego przez nich z tego tytułu. W efekcie niemożliwe jest ustalenie podstawy wymiaru podatku, a to w praktyce prowadzi do braku opodatkowania. Organy podatkowe zawsze potwierdzały, że w takich przypadkach po stronie poszczególnych osób fizycznych nie powstaje przychód podatkowy.

Ministerstwo Finansów wypowiadało się również w kontekście finansowania przez spółkę składek ubezpieczeniowych na rzecz osób zatrudnionych w spółce. W piśmie z 31 października 1995 r. (sygn.: PO 5/1-0788-3656/95) stwierdzono, że "w przypadku ubezpieczenia na życie pracowników, jeżeli zakład pracy jest właścicielem polisy i jest jedynym podmiotem wskazanym jako uprawniony do otrzymania całego świadczenia ubezpieczeniowego w przypadku śmierci pracownika, wartość płaconych składek przez zakład pracy nie stanowi przychodu pracownika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Również w przypadku umów ubezpieczenia OC członków zarządu pojawiło się zbliżone stanowisko. Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 15 czerwca 2004 r. (sygn.: PSUS/OPBW/423/86/04/MJ) stwierdził, że "w sytuacji, gdy można jednoznacznie przypisać opłacane składki konkretnym osobom, stanowią one dla nich nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do (...) przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, od których to przychodów płatnik (spółka) ma obowiązek pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Z uwagi na to, że wykupione przez spółkę dwie polisy ubezpieczeniowe z tytułu ubezpieczenia OC członków zarządu, prokurentów i rady nadzorczej są umowami ubezpieczeniowymi bezimiennymi, opłacane od nich składki ubezpieczeniowe nie stanowią przychodu ubezpieczonych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Jednocześnie w cytowanym wcześniej postanowieniu Urzędu Skarbowego w Płocku został wyrażony pogląd: "pomimo iż ubezpieczenie jest bezimienne, spółka winna ustalić osoby, za które opłacana jest w danym okresie składka". Jak widać, wśród organów podatkowych nie ma jednomyślności w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych składek na ubezpieczenie społeczne członków zarządu opłacanych przez spółkę nawet przy - zdawałoby się - identycznym stanie faktycznym.

Płatnik ma problem

Dominujące stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii przysparza wielu trudności w praktyce. Trudności te dotykają przede wszystkim spółki ze względu na ciążące na nich obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnik zobowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jednocześnie płatnik ponosi odpowiedzialność karno-skarbową za prawidłowość dokonania tych operacji.

Najpoważniejsze trudności pojawić się mogą w związku z koniecznością oszacowania wartości przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania w przypadku zmiany składu zarządu. Ponieważ zwykle ubezpieczonym jest zarząd, a nie konkretne, wymienione w polisie osoby fizyczne, towarzystwo ubezpieczeniowe określa wysokość składki ubezpieczeniowej raczej w oparciu o kryterium działalności prowadzonej przez daną spółkę i związanego z nią ryzyka, a nie na podstawie liczby członków zarządu. W konsekwencji składka ma charakter zryczałtowany i nie musi podlegać zmianie w przypadku zmiany składu osobowego lub liczebności zarządu. Oczywiście spółki zobowiązane są do informowania towarzystw ubezpieczeniowych o wszelkich zmianach w składzie zarządu, ale ewentualny wpływ tych zmian na wysokość składki uzależniony jest od warunków umowy pomiędzy spółką a towarzystwem ubezpieczeniowym.

W przypadku, gdy składka jest ustalona w sposób zryczałtowany, spółka może napotkać poważne problemy z ustaleniem, jaka część składki przypada na daną osobę objętą ubezpieczeniem. Wydaje się bowiem, iż wysokość przychodu powinna odpowiadać funkcji pełnionej przez każdego z członków zarządu, a zwłaszcza jego faktycznego wpływu na podejmowane decyzje dotyczące działalności spółki. W przypadku zarządów wieloosobowych dochodzi zwykle do podziału kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu, wskutek czego ich faktyczny wpływ na działalność spółki jest zróżnicowany.

Podobne problemy wystąpią, gdy dojdzie do zmiany składu zarządu w trakcie okresu objętego ochroną ubezpieczeniową, i to zarówno w przypadku wstąpienia nowych osób w miejsce dotychczasowych członków zarządu, jak i przy zmianie liczby członków zarządu. Szczególnie w przypadku zmiany liczby członków zarządu płatnik może mieć poważne kłopoty z prawidłowym przypisaniem wysokości przychodu poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem.

To nie jest przychód

Jak wynika z powyższego, zawarcie przez spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz zarządu nie powoduje otrzymania przez osoby będące członkami tego zarządu jakiegokolwiek przychodu. Opłacona składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonych, gdyż nie powoduje przyrostu ich majątków. Także ewentualne odszkodowanie wypłacone na podstawie polisy D&O nie zostanie wypłacone żadnemu z członków zarządu, lecz poszkodowanemu lub samej spółce. Członek zarządu nie będzie zatem beneficjentem umowy ubezpieczenia i nie powstanie po jego stronie przychód z tego tytułu.

Z uwagi na brak świadczenia na rzecz ubezpieczonego członka zarządu, zarówno ze strony ubezpieczającego, czyli spółki, jak i towarzystwa ubezpieczeniowego, nie dochodzi naszym zdaniem do przysporzenia w majątku tej osoby. Nie mamy zatem do czynienia z przychodem dla celów podatkowych. Niemniej jednak ze względu na podejście organów podatkowych, które w większości kwalifikują składki na ubezpieczenie jako przychód członków zarządu, zalecalibyśmy ostrożność w tym zakresie. Powołane w naszym artykule argumenty mogą zostać wykorzystane we wniosku o wydanie korzystnej dla ubezpieczonych wiążącej interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych składek opłacanych przez spółkę na polisę D&O.