Przekształcanie przedsiębiorstw - obciążenia i rodzaje ryzyka podatkowego

Przekształcając firmę mamy do czynienia z zasadą kontynuacji, a nie sukcesji uniwersalnej.

Przekształcając firmę mamy do czynienia z zasadą kontynuacji, a nie sukcesji uniwersalnej.

Podczas przekształcenia tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Oznacza to tożsamość podmiotową spółki przekształcanej i spółki po przekształceniu. Prywatnoprawne aspekty instytucji przekształcenia spółek zostały w szczególności uregulowane w przepisach art. 551 - 584 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "k.s.h"). Ze wskazanej regulacji wynika, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (tj. zmianie formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot) i odbywa się bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany wspólników. W związku z tym, że tego typu modyfikacja zakłada brak konieczności rozwiązania dotychczasowej spółki i utworzenia na jej miejsce nowej spółki, podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, ponieważ prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Dlatego na gruncie prawa handlowego powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia mamy do czynienia z zasadą kontynuacji, a nie z zasadą sukcesji uniwersalnej, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Oznacza to tożsamość podmiotową spółki przekształcanej i spółki po przekształceniu. Omówione wyżej przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę prawa handlowego jest tzw. przekształceniem w znaczeniu prawnym. Ponadto wyróżnia się tzw. przekształcenie w znaczeniu gospodarczym. Ten rodzaj przekształcenia jest wykorzystywany w sytuacji braku możliwości przeprowadzenia przekształcenia w znaczeniu prawnym z uwagi na numerus clausus dopuszczalnych prawnie typów przekształceń i zakłada nie tylko zmianę formy prawnej spółki, ale również powstanie nowego podmiotu prawa.

Typy przekształceń

Przepisy prawa handlowego odnoszące się do instytucji przekształcenia zawierają zamknięty katalog typów przekształceń:

  • przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną i odwrotnie (art. 577 § 1 k.s.h.);
  • przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w spółkę kapitałową (art. 551 § 1 i 2 k.s.h.);
  • przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w osobową spółkę handlową (art. 551 § 1 i 2, art. 581 k.s.h.);
  • przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551 § 1, art. 571 § 1, art. 575 k.s.h.), ale nie w spółkę cywilną (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.).
  • Zobacz również:

Ogólne skutki przekształcenia w sferze prawa podatkowego

Podstawowe zasady dotyczące implikacji podatkowych przekształceń spółek zostały zawarte w art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"). Z brzmienia przytoczonego przepisu nie wynika jasno, że w sytuacji zmiany podmiotowej polegającej na przekształceniu mamy do czynienia z sukcesją generalną, sukcesją uniwersalną czy też z następstwem prawnym pod tytułem ogólnym. Art. 93a Ordynacji podatkowej reguluje tylko kwestię przejścia praw i obowiązków podatkowych na inny podmiot.

Podmiotowy aspekt następstwa prawnego

Choć w prawie handlowym brak jest rozróżnienia między przekształceniem (kontynuacją) a następstwem prawnym, wydaje się, że w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne, tj. wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. W związku z tym, że sukcesja podatkowa możliwa jest jedynie w sytuacjach wprost wskazanych w Ordynacji podatkowej, w przypadku przekształcenia obejmuje ona następujące przypadki:

  • przekształcenie osoby prawnej w inną osobę prawną;
  • przekształcenie w osobę prawną spółki niemającej osobowości prawnej;
  • przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej w osobową spółkę handlową;
  • przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową;
  • wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej.

Przedmiotowy zakres sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia

Dla zakresu przedmiotowego sukcesji podatkowej przy przekształceniach istotne znaczenie ma forma przekształcenia. Oznacza to, że zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. W tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową

W przypadku tego rodzaju przekształcenia na gruncie prawa podatkowego, oprócz powstania ogólnych skutków wynikających z Ordynacji podatkowej, dochodzi do sytuacji, w której zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, zwanej dalej "Ustawą o CIT") dopuszczalne jest przeniesienie straty podatkowej powstałej w podmiocie przekształcanym na podmiot przekształcony (jest to jedyny przypadek restrukturyzacji, w którym jest to możliwe).