Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową

Konsekwencje przekształcenia - ogólne

W przypadku tego typu przekształcenia wystąpią analogiczne problemy jak przy przekształceniu spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową. Wynika to z faktu, że spółka przekształcana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej, a podatnikami są jej wspólnicy. Podatnik w jego dotychczasowej formie organizacyjnej traci byt, co wiąże się z zamknięciem przez niego roku obrotowego i podatkowego. Jednocześnie zobligowany jest do rozliczenia za ten ostatni rok. Ten typ przekształcenia jest korzystnym rozwiązaniem podatkowym, ponieważ powoduje "wyjęcie" zysków z tzw. systemu podwójnego opodatkowania, co w konsekwencji oznacza, że po przekształceniu dochód będzie opodatkowany tylko na poziomie wspólnika.

Konsekwencje przekształcenia - dla wspólników przekształcanej spółki

Wspólnicy przekształcanej spółki nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, jaki mógłby wynikać z likwidacji osoby prawnej, ponieważ przekształcenie spółki nie rodzi skutków właściwych dla likwidacji spółki. U wspólników przekształcanej spółki dojdzie do zmiany źródła przychodu: przychód z udziału w zyskach osoby prawnej zostanie zastąpiony przychodem z działalności gospodarczej.

W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową pojawi się problem dotyczący niepodzielonego przed dniem przekształcenia zysku osoby prawnej. Istnieje ryzyko uznania przez organy podatkowe, że taki zysk na dzień przekształcenia powinien zostać opodatkowany na takich samych zasadach, jak gdyby został wypłacony w formie dywidendy, co oznacza, że efektywna stawka opodatkowania takiego zysku wyniesie 34,39%.

Sukcesja podatkowa a amortyzacja

Jedyną kategorią przepisów, które w sposób bezpośredni odnoszą się do skutków restrukturyzacji, są przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tymi przepisami (tj. art. 16g ust. 9 oraz art. 16h Ustawy o CIT - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową lub spółki osobowej w spółkę kapitałową - oraz art. 22g ust. 12 i art. 22h Ustawy o PIT - w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową lub spółki kapitałowej w spółkę osobową) w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu przekształcanego, a ponadto ma miejsce kontynuacja odpisów amortyzacyjnych oraz metod amortyzacji.

W przypadku przekształcenia wartość początkowa składników majątku, które nie były wprowadzone przez podmiot przekształcany do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, może zostać określona przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia na poziomie ich wartości rynkowej z dnia przekształcenia.

Sukcesja podatkowa a podatek VAT

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "Ustawą o VAT") nie wprowadzono odrębnych reguł dotyczących konsekwencji przekształcenia spółek, co oznacza, że pełne zastosowanie znajdą zasady wynikające z art. 93a Ordynacji podatkowej.

Podatek naliczony

Spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki handlowej jest sukcesorem wszystkich praw wynikających z ustawa podatkowych, jakie przysługiwały spółce przekształcanej. W przypadku przekształcenia w trybie Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona jako podatnik podatku VAT zachowuje prawo do podatku naliczonego związanego z towarami czy też usługami nabytymi przez spółkę przekształcaną i w związku z tym nie ma obowiązku do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przez spółkę przekształcaną. Warto jednak podkreślić, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest odmienne.

Zwrot podatku VAT

Zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT podatnikowi - przy spełnieniu określonych warunków - przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwróćmy uwagę, że podatnikiem jest nie tylko podmiot, który złożył deklarację w podatku VAT, wskazując w niej kwotę do zwrotu, ale również następca prawny tego podmiotu. To oznacza, że w sytuacji, gdy spółka przekształcana przed dniem przekształcenia złoży przykładowo deklarację VAT-7, w której wskaże kwotę zwrotu podatku VAT, a następnie dojdzie do przekształcenia, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie przysługiwała podmiotowi powstałemu w wyniku przekształcenia.

Następstwo prawne a NIP

Stosownie do brzmienia art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., nr 112, poz. 769 ze zm., zwanej dalej "Ustawą") zasadą jest, że NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na jego następcę prawnego. Z wyjątków od tej zasady wynika, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową podmiot przekształcony będzie mógł posługiwać się tym samym numerem NIP co jego poprzednik prawny.

Autor jest aplikantem radcowskim w Departamencie Prawa Podatkowego kancelarii Leśnodorski Ślusarek i Wspólnicy.