Czy w grupie zawsze raźniej?

Więcej barier niż zachęt

Opisane powyżej, niewątpliwie wymierne korzyści podatkowe sprawiają, że uczestnictwo w podatkowej grupie kapitałowej daje spółkom wchodzącym w jej skład możliwość bardziej efektywnego organizowania przepływów finansowych oraz, oczywiście, optymalizowania obciążeń podatkowych. Instytucja podatkowej grupy kapitałowej mogłaby więc dla znacznej części podmiotów stanowić atrakcyjne narzędzie planowania podatkowego. W dużej grupie kapitałowej centralizacja funkcji administracyjnej związanej z przygotowywaniem deklaracji podatkowych może sama w sobie przynieść wymierne oszczędności.

Pomimo istnienia ewidentnych korzyści wynikających z założenia podatkowej grupy kapitałowej, nie można nie zauważyć w tym systemie kilku elementów, których różne kombinacje, jak dotychczas, skutecznie wstrzymują proces "masowego" organizowania się podatników w grupy.

3-proc. wskaźnik dochodowości

Na pierwszym miejscu powinien zostać wymieniony - obcy innym państwom dopuszczającym możliwość konsolidacji dla celów podatkowych - wymóg uzyskiwania odpowiednio wysokich dochodów przez grupę. Mianowicie, w każdym roku podatkowym grupa jako całość powinna uzyskiwać udział dochodów w przychodach na poziomie co najmniej 3% (należy przy tym pamiętać, że jeszcze całkiem niedawno, bo do końca 2003 r., wskaźnik ten wynosił 6%, a jeszcze wcześniej - 8%). Konieczność spełnienia tego warunku oznacza, że grupa jako całość nie może ponosić straty podatkowej. Zapewne istnieje jakiś racjonalny powód, dla którego ów minimalny próg dochodowości został wprowadzony, ale piszącym ten artykuł nie jest on, niestety, znany.

Niejako trochę dla uspokojenia warto w tym miejscu podkreślić, że niedotrzymanie minimalnego poziomu dochodowości przez grupę w danym roku podatkowym nie niesie ze sobą szczególnie drastycznych konsekwencji dla jej członków. Tyle tylko, że z ostatnim dniem miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe za rok, w którym owych nieszczęsnych 3% nie udało się grupie osiągnąć, przestaje ona być samoistnym podatnikiem, a stają się nimi na powrót jej członkowie. Co ważne, nie ma przy tym potrzeby składania korekt deklaracji CIT za cały okres funkcjonowania grupy.

A jednak ceny transferowe

W przepisach dotyczących podatkowych grup kapitałowych znajduje się również warunek, zgodnie z którym po utworzeniu grupy żadna ze spółek ją tworzących nie może pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w przepisach ustawy o PDOP dotyczących cen transferowych, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład grupy. Oznacza to, że uczestnicy podatkowej grupy kapitałowej nie mogą dokonywać transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych z podmiotami powiązanymi (tak polskimi, jak i zagranicznymi), nie będącymi członkami grupy.

W odróżnieniu jednak od sytuacji, gdy grupa nie osiąga 3-proc. wskaźnika dochodowości, brak zadośćuczynienia powyższemu warunkowi może już skutkować poważnymi konsekwencjami dla członków grupy. Dzień naruszenia tego warunku oznacza bowiem dla podatkowej grupy kapitałowej utratę jej szczególnego statusu oraz koniec roku podatkowego. Co istotne, dzień ten określany jest zazwyczaj w pokontrolnej decyzji władz podatkowych, a więc retroaktywnie. To z kolei powoduje konieczność rozliczenia PDOP samodzielnie przez poszczególne spółki wchodzące dotychczas w skład grupy, a więc także konieczność złożenia korekt deklaracji CIT oraz stosownych wyjaśnień.

Niezależnie od tego co wyżej, w kontekście stosowania przepisów o cenach transferowych do transakcji pomiędzy członkami podatkowych grup kapitałowych wskazać należy jeszcze jeden istotny problem. Mianowicie, opisanemu przy okazji omawiania korzyści płynących z tworzenia takich grup przewidzianemu w ustawie o PDOP zwolnieniu z obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach pomiędzy członkami grupy, nie towarzyszy analogiczne zwolnienie w przepisach o podatku VAT. Teoretycznie więc, mimo wyraźnego zwolnienia w tym zakresie na gruncie ustawy o PDOP, na podstawie przepisów o VAT i dla celów VAT władze podatkowe mogłyby szacować wysokość obrotów członków grupy na podstawie cen rynkowych i w konsekwencji określać zaległości tych podmiotów w podatku VAT. Jak dotychczas, praktyki władz podatkowych odnośnie tej kwestii nie ma, a sama analiza przepisów podatkowych nie pozwala na jednoznaczne rozwiązanie problemu. Czyżby więc znowu ustawodawca chciał dobrze, a wyszło jak zwykle?

Straty sprzed utworzenia grupy nie dla grupy

Dla niektórych podatników powodem niechęci do tworzenia podatkowych grup kapitałowych może być również przewidziany przez ustawę o PDOP zakaz pokrywania z dochodu osiąganego przez grupę w okresie jej funkcjonowania strat podatkowych poniesionych przez spółki tworzące grupę w okresie przed jej zawiązaniem, a więc gdy spółki te były odrębnymi podatnikami PDOP.

Pamiętać jednak należy, że zakaz rozliczania strat podatkowych sprzed utworzenia grupy nie ma charakteru bezwzględnego, to znaczy straty te mogą zostać rozliczone po ustaniu grupy, o ile nie upłynie 5-letni okres dla pokrywania strat obowiązujący na gruncie ustawy o PDOP.

Nie każda grupa może być grupą

Jak zostało już wspomniane, dla założenia podatkowej grupy kapitałowej niezbędne jest przygotowanie odpowiedniego gruntu (minimum 95-proc. bezpośredni udział w kapitale spółek zależnych, przeciętna kapitalizacja na poziomie 1 mln zł, zakaz posiadania przez spółki zależne udziałów w kapitale innych spółek tworzących grupę). W przypadku wielu obecnie istniejących grup kapitałowych utworzenie grupy dla celów PDOP wiązałoby się więc z koniecznością restrukturyzacji własnościowej. Restrukturyzacja taka sama w sobie nie jest zaporą, ale czy zawsze opłaca się ponosić jej koszty dla korzyści płynących z założenia grupy? Jak pokazuje praktyka, odpowiedź na to pytanie najczęściej brzmi: nie.

Brak praktyki, czyli grupa jako ofiara negatywnego PR

Jak się okazuje, również brak praktyki w tworzeniu i funkcjonowaniu podatkowych grup kapitałowych, a przez to brak jednoznacznej odpowiedzi na wiele pytań dotyczących takich grup (np. jak traktować dla potrzeb VAT transakcje dokonywane przez spółki z grupy bez zachowania warunków rynkowych, czy spółki wchodzące w skład podatkowych grup kapitałowych - pozbawione statusu podatnika dla celów PDOP, podatnikiem tym jest bowiem grupa - mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych przez przepisy ustawy o PDOP implementujące do polskiego porządku prawnego dyrektywy unijne), jest dla wielu spółek wystarczająco dobrym powodem, by takich grup w Polsce nie tworzyć.

Paradoksalnie, podatkowe grupy kapitałowe w Polsce nie powstają, ponieważ nie ma w tym zakresie praktyki. Nie ma zaś praktyki, ponieważ nie powstają podatkowe grupy kapitałowe. Mamy więc tu do czynienia z klasycznym przykładem błędnego koła.

Za dużo problemów

Liczba i skala problemów czyhających na polskich przedsiębiorców najpierw na etapie tworzenia grupy, a następnie w fazie jej funkcjonowania, są ogromne. I chyba właśnie kształt polskiego ustawodawstwa dotyczącego instytucji podatkowej grupy kapitałowej - nie szukając daleko i nie odnosząc się do innych, pozaprawnych czynników - należy uznać za główną przyczynę małego zainteresowania i największą przeszkodę w tworzeniu tego typu organizmów w Polsce. Lekarstwem mogłaby być oczywiście dalsza liberalizacja przepisów ustawy o PDOP, dotyczących tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych. Do tego jednak osoby, które mają wpływ na kształt polskiego ustawodawstwa, nie dają się łatwo przekonać.

Jak na razie pozostaje więc jedynie cieszyć się faktem, że z przeszkodą w postaci nieprzychylnego, rygorystycznego ustawodawstwa dotyczącego tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych coraz więcej polskich spółek stara się zmierzyć. Korzyści wynikające z uczestnictwa w podatkowej grupie kapitałowej jednak kuszą.

Autorki pracują w zespole doradztwa podatkowego Ernst & Young.


TOP 200