Obszary ryzyka podatkowego przy obrocie wierzytelnościami

Przedsiębiorcy często nie zdają sobie sprawy z istnienia niektórych obszarów ryzyka podatkowego.

Przedsiębiorcy często nie zdają sobie sprawy z istnienia niektórych obszarów ryzyka podatkowego.

Rynek obrotu wierzytelnościami w Polsce rozwija się bardzo dynamicznie. Z różnych przyczyn coraz większa liczba przedsiębiorców decyduje się na sprzedaż swoich wierzytelności handlowych. Najczęstszymi powodami takich decyzji są chęć szybszego, niż wynikałoby to z terminów płatności wierzytelności, pozyskania środków finansowych lub chęć pozbycia się wierzytelności, których egzekucja pochłonęłaby znaczne, dodatkowe koszty oraz mnóstwo czasu.

Zobacz również:



Przedstawimy obszary ryzyka podatkowego dotyczące obu stron transakcji sprzedaży wierzytelności, z których istnienia przedsiębiorcy często nie zdają sobie sprawy. Wynika to głównie z braku jasnych regulacji podatkowych dotyczących zbycia wierzytelności

oraz rozchwianego stanowiska organów skarbowych i sądów w tym zakresie.

Na początek przykład: spółka A sprzedała towary kontrahentowi. Następnie spółka A decyduje się dokonać cesji wierzytelności na rzecz spółki B. Spółka B planuje wyegzekwować należność od kontrahenta, bądź też ją dalej odsprzedać.

Niby utrwalony pogląd, ale...

Zgodnie z obecnie dominującym poglądem, reprezentowanym przez zdecydowaną większość organów skarbowych, sądów administracyjnych oraz wspartym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), sprzedaż wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem podatku VAT. Taka konkluzja prowadzi do opodatkowania cesji wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 1% jej wartości rynkowej.

Właściwie cały temat opodatkowania cesji wierzytelności mógłby się na tym zakończyć i nie rodziłby większych wątpliwości, ale tak jednak nie jest. Ostatnio można zaobserwować grupę orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazano, że w niektórych przypadkach sprzedaż wierzytelności może być uznana za element innej usługi świadczonej przez nabywcę wierzytelności, tj. w naszym przykładzie usługi świadczonej przez spółkę B na rzecz spółki A.

Kwestia rozstrzygnięcia tego zagadnienia budzi spore wątpliwości, w tym również na poziomie sądów administracyjnych.

Większość widzi usługę pośrednictwa finansowego

Zwolennicy uznania sprzedaży wierzytelności za element usługi świadczonej przez nabywcę posługują się argumentacją wynikają z klasyfikacji statystycznej. Otóż zgodnie ze stosowaną dla potrzeb podatku VAT Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), usługi nabycia wierzytelności danej firmy w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 65.23.10, tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca nie musi podejmować działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika.

Jednak aby ostatecznie przesądzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi pośrednictwa finansowego, należy zwrócić uwagę na status podmiotu, na którego rzecz dokonujemy transakcji.

Jeśli nabywcą wierzytelności jest podmiot zawodowo zajmujący się obrotem wierzytelnościami, tj. dokonujący ich zakupu w celu dalszej odsprzedaży lub egzekucji - istnieje duże ryzyko uznania, że nasza sprzedaż wierzytelności była elementem usługi pośrednictwa finansowego. W praktyce oznacza to, że transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, ponieważ jedna z jej stron świadczy usługę pośrednictwa finansowego. Usługa ta, jako pozostająca w zakresie przedmiotowym podatku VAT (zwolniona lub opodatkowana 22%), wyklucza możliwość opodatkowania tej samej transakcji podatkiem PCC. W konsekwencji nabywca nie poniesie ciężaru PCC na takiej transakcji.

Brak usługi

Zwolennicy teorii przeciwnej argumentują, że nie można przyjąć, iż zakup wierzytelności jest usługą ściągania długów. Jeżeli nabywca (nowy wierzyciel) wyegzekwuje dług od dłużnika na swoją rzecz, trudno jest uznać, że takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. Usługowe ściąganie długów oznacza bowiem działanie na zlecenie i na rzecz wierzyciela (usługobiorcy, zleceniodawcy). Efektem usługi jest doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela, co rodzi prawo do wynagrodzenia dla usługodawcy. Takim działaniem nie jest jednak zakup wierzytelności.

Dodatkowo można wskazać, że jeśli sprzedaż wierzytelności nastąpi na rzecz podmiotu nie zajmującego się zawodowo pośrednictwem finansowym (np. spółka z grupy kapitałowej), istnieją mocne argumenty, aby twierdzić, że z tytułu tej transakcji nabywca (spółka B) nie świadczy żadnej usługi pośrednictwa finansowego, choćby dlatego że nie jest podatkiem VAT w tym zakresie. W konsekwencji transakcja powinna podlegać PCC.

Mamy usługę, ale jak ją opodatkować?

W przypadku, gdy sprzedaż wierzytelności zostanie uznana za element usługi pośrednictwa finansowego, skutki takiej kwalifikacji w zakresie podatku VAT mogą być różne. Wszystko zależy od czynności podjętych przez nabywcę. Jeżeli zatem spółka B z naszego przykładu, zajmująca się obrotem wierzytelnościami, nabyła wierzytelność w celu jej odsprzedaży, wtedy należy potraktować świadczoną przez nią usługę jako usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z VAT. Jeżeli natomiast spółka B nabyła wierzytelność w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu), wówczas świadczona przez nią usługa nie korzysta ze zwolnienia i jest opodatkowana według podstawowej stawki 22%. Podobnie w sytuacji, gdyby okazało się, że zawarta pomiędzy spółką A oraz spółką B umowa ma charakter umowy faktoringu.

Polskie prawo, niestety, nie zawiera legalnej definicji umowy faktoringu. W naszej opinii można posiłkowo korzystać z definicji zawartej w konwencji UNIDROIT przyjętej w Ottawie 28 maja 1998 r. Z zastrzeżeniem jednak, że Polska nie jest stroną tej konwencji. Zgodnie z definicją UNIDROIT, umową faktoringu jest umowa, zgodnie z którą faktor (spółka B) wykonuje co najmniej dwie z czterech czynności: (i) finansuje bezsporne i niewymagalne wierzytelności; (ii) prowadzi sprawozdawczość oraz konta dłużników; (iii) egzekwuje należności; (iv) przyjmuje ryzyko wypłacalności odbiorcy. Dodatkowym elementem umowy faktoringu jest obowiązek powiadomienia dłużnika o cesji wierzytelności.

Co należy uznać za podstawę opodatkowania VAT?

Następny problem, z jakim mogą zetknąć się nabywcy wierzytelności, którzy świadczą usługę ściągania długów lub faktoringu, jest ustalenie podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem VAT. To zagadnienie również wywołuje kontrowersje.

Jeżeli bowiem spółka B nie brała pod uwagę faktu, że jej czynności mogą zostać zakwalifikowane jako działalność usługodawcy, a w umowie pomiędzy stronami nie znajdują się uregulowania dotyczące wynagrodzenia związanego z taką usługą, wówczas bardzo prawdopodobne wydaje się stanowisko organów, zgodnie z którym podstawą opodatkowania powinna być kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a jej wartością rynkową (zapłaconą przez spółkę B).

W przypadkach zakupu wierzytelności obarczonych dużym ryzykiem różnica pomiędzy wartością nominalną oraz wartością rynkową może być bardzo znacząca. W szczególnym przypadku może to prowadzić do sytuacji, że kwota podatku VAT do zapłaty będzie wyższa niż zarobek netto nabywcy, który wyegzekwował pełną należność za fakturę.

Organy skarbowe swoje stanowisko w odniesieniu do takiego sposobu ustalania wynagrodzenia nabywcy wierzytelności mogą budować na orzecznictwie ETS. Proponowane przez ETS rozwiązanie w tym zakresie nie wydaje się do końca odpowiadać oczekiwaniom rynku. ETS w orzeczeniu C-305/01 (MKG) uznał, że podstawą opodatkowania przy usługach faktoringu jest różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a jej wartością umowną. O ile takie podejście wydaje się akceptowalne w sytuacji, gdy różnica pomiędzy wartością nominalną oraz wartością umowną jest niewielka, o tyle w sytuacji, gdy różnica jest materialna, jest ono niedopuszczalne z biznesowego punktu widzenia.

Warto zatem zadbać o określenie relewantnej wysokości wynagrodzenia dla nabywcy wierzytelności przy konstruowaniu transakcji kupna/sprzedaży wierzytelności, szczególnie w przypadku, gdy będzie ona podlegać egzekucji przez nabywcę. Unikniemy w ten sposób wielu niepotrzebnych dyskusji z organami skarbowymi. Trzeba też zauważyć, że w przypadku faktoringu, który zawiera elementy finansowania zbywcy wierzytelności, można rozważyć ustalenie odrębnego wynagrodzenia tylko z tytułu świadczonej usługi finansowania, gdyż jej wyodrębnienie spowoduje możliwość nienaliczania podatku VAT w tym zakresie. Istnieją mocne argumenty, aby uznać usługi w tym zakresie za zwolnione z podatku VAT.

Podsumowanie

Tematyka obrotu wierzytelnościami wydaje się dość złożona w kontekście podatkowym, dlatego warto do transakcji kupna/sprzedaży wierzytelności podchodzić ostrożnie - odpowiednio wcześnie zaplanować transakcję i określić możliwe skutki podatkowe, aby nie być niemile zaskoczonym w trakcie kontroli podatkowej..t

Michał Galejczuk jest menedżerem w A ccreo Taxand.

Wojciech Rawicki jest starszym konsultantem