W ostatnich latach rośnie w Polsce zainteresowanie ubezpieczeniami D&O, chroniącymi członków zarządów spółek kapitałowych przed finansowymi konsekwencjami nieprawidłowego zarządzania. Jednak przeszkodą w upowszechnianiu tych polis jest brak jednoznacznych przepisów podatkowych.

Członkowie zarządów poszukują możliwości uzyskania ochrony ubezpieczeniowej na wypadek roszczeń ze strony zarówno samych spółek, jak i ich udziałowców. Jest to szczególnie widoczne w spółkach giełdowych, gdyż w ich przypadku ryzyko wystąpienia z tego typu roszczeniami jest największe. W tej właśnie grupie osób świadomość konieczności ochrony własnych interesów na wypadek ewentualnych roszczeń jest najwyższa. Z drugiej strony wśród udziałowców spółek rośnie świadomość możliwości dochodzenia roszczeń przeciwko członkom zarządów z tytułu szkód wyrządzonych błędami popełnionymi przy prowadzeniu spraw spółki. Nie bez znaczenia pozostaje także wpływ mediów, które szeroko nagłaśniają przypadki wypłaty znacznych kwot odszkodowań z tytułu odpowiedzialności cywilnej w związku z nieprawidłowym zarządzaniem działalnością spółek. W konsekwencji rośnie też średnia suma ubezpieczenia, której wypłatę gwarantują polisy D&O (Directors and Officers).

Posiadanie ubezpieczenia tego typu przez osoby pełniące funkcje w zarządach spółek nie jest obowiązkowe i wiąże się zwykle ze znacznymi kosztami. Stąd też w praktyce najczęściej to spółki wykupują polisy D&O dla członków swoich zarządów nie tyle ze względu na zamiar zapewnienia im ochrony na wypadek roszczeń, ile dla zabezpieczenia interesów samej spółki i interesów jej udziałowców na wypadek ewentualnych szkód spowodowanych nieprawidłowościami w zarządzaniu.

Zakres ubezpieczenia

Ubezpieczeniu podlega odpowiedzialność cywilna członka zarządu spółki kapitałowej z tytułu szkód wyrządzonych samej spółce bądź osobom trzecim. Przesłanką wypłaty odszkodowania jest powstanie szkody w związku z wykonywaniem przez ubezpieczonego obowiązków, za które ponosi on odpowiedzialność cywilną na podstawie obowiązujących przepisów o odpowiedzialności władz spółki kapitałowej, a także umowy spółki (statutu).

Ogólne warunki ubezpieczenia polis D&O nie precyzują zwykle rodzaju szkód, które są objęte ubezpieczeniem. Co do zasady, są to zwykle szkody majątkowe, a dokładnie straty finansowe będące rezultatem nieprawidłowego zarządzania spółką. Do powstania szkody dochodzi w efekcie niewykonywania obowiązków przez członków zarządu spółki lub nienależytego ich wykonywania. Często zakres ubezpieczenia obejmuje nie tylko zwrot samej straty finansowej, ale także koszty postępowania sądowego, w tym obrony i sporządzania ekspertyz. Ze względu na specyfikę polis D&O towarzystwa ubezpieczeniowe pozostawiają swoim klientom dość daleko idącą swobodę przy określaniu warunków i zakresu ubezpieczenia w zależności od ich specyficznych potrzeb.

Niejasności podatkowe

Pewną przeszkodę w upowszechnianiu polis D&O może stanowić brak przepisów podatkowych, które jednoznacznie stanowiłyby, czy ubezpieczony od odpowiedzialności członek organu spółki osiąga przychód z tytułu opłacenia przez spółkę składki na polisę D&O. Pomimo braku stosownych regulacji organy podatkowe w większości przypadków (choć nie jest to regułą) kwalifikują składki na ubezpieczenie OC płacone przez spółkę jako podlegający opodatkowaniu przychód członków zarządów spółki. Wysokość przychodu jest równa wysokości składki opłacanej przez spółkę za ubezpieczonego.

Przychód taki jest kwalifikowany następująco:

• jako przychód ze stosunku pracy, jeżeli członkowie zarządu spółki są jej pracownikami,
• jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, jeżeli członek zarządu spółki pełni obowiązki na podstawie innego tytułu prawnego niż umowa o pracę.

Potwierdzeniem tego jest stanowisko Urzędu Skarbowego w Płocku, który w swoim postanowieniu z 9 września 2004 r. (sygn.: UPO-415/PD/106/04/GS) stwierdza, że: "W przypadku ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (lub umów o podobnym charakterze) ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu opłacanych składek stanowić będą, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przychody ze stosunku pracy, jako świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Natomiast jeżeli członkami zarządu są osoby pełniące tę funkcję na podstawie innych umów, to składki zapłacone przez Spółkę należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy. Od przychodów tych płatnik (Spółka) nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, natomiast podatnik (członek zarządu) ma obowiązek wykazać je w zeznaniu rocznym, łącznie z innymi przychodami i obliczyć należny podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Opodatkowanie składki na ubezpieczenie D&O jako przychodu ubezpieczonych budzi jednak poważne wątpliwości. Poniżej przedstawiamy najważniejsze argumenty, które przemawiają za tym, by nie traktować składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej opłacanych przez spółkę jako przychodu członków jej zarządu.

Brak przysporzenia majątkowego dla członków zarządu

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

• wynagrodzenia zasadnicze,
• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
• różnego rodzaju dodatki, nagrody,
• ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
• wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak z tego wynika, przychodem ze stosunku pracy są wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie jest przy tym istotne, czy pracodawca finansuje wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy też w sposób pośredni poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń z innych źródeł. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu ustalania jego wartości, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że należy sięgnąć w tej sytuacji do definicji stosowanej na gruncie prawa cywilnego.

W konsekwencji, za "nieodpłatne świadczenia" dla celów podatkowych należy uznać te świadczenia, które są nieekwiwalentne, to znaczy, iż pracownik nie jest zobowiązany do świadczenia na rzecz pracodawcy stanowiącego równoważnik takiego świadczenia. Wskutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia wartość majątku pracownika wzrasta o tę wartość. W konsekwencji nieodpłatne świadczenie, które nie powoduje przysporzenia w majątku pracownika, dającego się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a updof, nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów updof.

Jednakże Urząd Skarbowy w Lublinie w postanowieniu z 24 czerwca 2005 r. (sygn.: P-1/415/25/2005), dotyczącym opodatkowania przychodów członków zarządu spółki z tytułu opłacania składek na polisę O&D, stwierdził, że: "Dla celów podatkowych pojęcie 'nieodpłatnego świadczenia' ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy".

Ale brak przysporzenia powoduje, iż wspomniane nieodpłatne świadczenie nie powinno zostać zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu art. 12 updof. Ponadto przepis ten wyraźnie stanowi, że przychodem są świadczenia "faktycznie otrzymane", przez co należy rozumieć, że jedynie te świadczenia, które rzeczywiście doprowadziły do powiększenia wartości majątku pracownika, mogą stanowić przychód ze stosunku pracy. Tymczasem zawarcie przez spółkę umowy ubezpieczenia D&O na rzecz zarządu nie powoduje otrzymania przez osoby fizyczne będące członkami tego zarządu jakiegokolwiek świadczenia. Z samej istoty umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika bowiem, iż beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. W związku z tym należy uznać, że członkowie organów spółki nie osiągają żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu polisy D&O. O ewentualnej korzyści w wymiarze majątkowym może być mowa dopiero wówczas, gdy dojdzie do wypłaty odszkodowania na rzecz osoby poszkodowanej działaniem członka zarządu. Jednak nawet w takim przypadku nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, ponieważ wartość majątku ubezpieczonego pozostaje bez zmian.

Podobnie w przypadku członków zarządu, którzy nie są pracownikami spółki, nie sposób uznać, iż sfinansowanie składek na ubezpieczenie ich odpowiedzialności cywilnej przez spółkę powoduje przysporzenie majątkowe po stronie członków zarządu.

Warto zaznaczyć, że gdyby zawieranie umów ubezpieczenia D&O było obowiązkowe dla osób pełniących funkcje w zarządzie spółki, wówczas należałoby przyjąć, iż opłacanie składek na taką polisę przez spółkę rzeczywiście stanowi przychód ubezpieczonego.