Ceny transferowe kojarzone są u nas z przerzucaniem dochodu za granicę i nieuczciwymi praktykami biznesowymi. Tymczasem samo pojęcie ma charakter neutralny, a jego językowe wyodrębnienie wynika z faktu, że ceny te determinują wysokość podatku, jaki korporacja działająca w formie międzynarodowej grupy zapłaci w danym kraju.

Jak zatem opracować strukturę transakcji między podmiotami powiązanymi, by nie stała się przedmiotem zarzutów organów podatkowych? W jaki sposób ustalić cenę? Jak powinna wyglądać dokumentacja?

W poprzednich numerach magazynu CFO omówiliśmy najnowsze trendy w zakresie kształtowania przez korporacje stosowanych przez nie cen transferowych oraz możliwość korzystania z uprzedniego porozumienia cenowego. Tym razem przedstawimy inne sposoby pozwalające na ograniczenie ryzyka związanego z transakcjami w grupie kapitałowej.

Jak ustaliliśmy (CFO 7/2005), przepisy regulujące ceny transferowe stanowią swoistą protezę mechanizmów rynkowych. Zatem ceny ustalane pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać cenom, które funkcjonują pomiędzy podmiotami niezależnymi. Przedsiębiorstwa mają do dyspozycji kilka metod ustalania właściwego poziomu cen między podmiotami powiązanymi. Należy dodać, że metody te są stosowane przez organy podatkowe w wypadku weryfikacji ceny ustalonej przez podatnika.

Metody wyznaczania cen

Zdecydowana większość europejskich legislacji preferuje zastosowanie metod transakcyjnych, to znaczy takich, które odwołują się do konkretnej transakcji lub ciągu podobnych transakcji. Szczególnie preferowaną przez przepisy podatkowe jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Można ją zastosować w dwóch formułach: porównania wewnętrznego oraz zewnętrznego.

Porównywalna cena niekontrolowana

Porównanie wewnętrzne jest możliwe w sytuacji, gdy poza transakcjami z podmiotami powiązanymi przedsiębiorstwo zawiera również transakcje o tym samym lub podobnym charakterze z podmiotami niezależnymi. Jeżeli warunki transakcji i inne elementy wpływające na porównywalność transakcji z podmiotem powiązanym i niepowiązanym są takie same (lub można wycenić występujące różnice), wówczas porównanie cen przedmiotu transakcji może być z powodzeniem przeprowadzone. Porównanie wewnętrzne ma tę istotną przewagę, że dostęp do szczegółowych danych jest bardzo dobry, gdyż wszystkie informacje są zgromadzone w przedsiębiorstwie, którego transakcja podlega analizie. Inaczej jest w przypadku formuły porównania zewnętrznego. Wówczas porównanie jest dokonywane do transakcji zawartych pomiędzy podmiotami trzecimi, a informacje o transakcjach muszą zostać uzyskane poza przedsiębiorstwem. Brak szczegółowych informacji jest najczęściej przyczyną, która uniemożliwia przeprowadzenie porównania w tej formule.

Zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do ustalenia cen w transakcji z podmiotem powiązanym ma tę zaletę, że w razie kontroli organ podatkowy musi użyć metody wybranej przez podatnika, o ile jej zastosowanie jest prawidłowe i inna nie jest bardziej właściwa. Ze względu na fakt, że przepisy preferują zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy mógłby skutecznie uznać inną metodę za bardziej właściwą, jest znikome.

Zatem jeśli to możliwe, do ustalenia ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi stosujmy metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Gdy w trakcie porównania okaże się, że transakcje są odmienne (np. znacząco różne wolumeny obrotów, inny rozkład funkcji marketingowych), spróbujmy wycenić te różnice i zdyskontować w cenie, by doprowadzić transakcje do porównywalności. Jeżeli wycena tych różnic nie jest możliwa, wówczas pozostaje nam zastosowanie innych metod.

Marża transakcyjna netto

Poza przedstawioną wyżej, funkcjonują jeszcze inne metody transakcyjne, czyli odwołujące się do jednorodnych transakcji. Jednak ich stosowanie jest równie ograniczone jak metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wystarczy powiedzieć, że ponad 90% analiz cen transferowych jest przeprowadzanych przy użyciu innej metody - metody marży transakcyjnej netto.

Metoda ta przewiduje, że porównaniu podlegają marże przedsiębiorstwa osiągnięte na danej transakcji (lub serii transakcji) z podmiotem powiązanym z marżami uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwa niepowiązane prowadzące podobną działalność. Ma ona szerokie zastosowanie z tego względu, że na rynku funkcjonują bazy danych zawierające dane finansowe podmiotów publikowane w Monitorach Polskich B i ich odpowiednikach w innych państwach. Bazę można przeszukiwać przy użyciu automatycznych algorytmów, które pozwalają na wyselekcjonowanie spółek odpowiadających w największym stopniu analizowanej działalności. Ponadto zastosowanie tej metody nie wymaga tak dalece posuniętej porównywalności jak metody transakcyjne.

Stosowanie wymienionych metod przy ustalaniu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi powinno pomóc ograniczyć ryzyko zakwestionowania transakcji przez organy podatkowe. Tym bardziej że są to metody przewidziane do zastosowania przez organy w czasie kontroli podatkowej.

Dokumentacja transakcji

Po wyznaczeniu ceny przy użyciu jednej z metod, które są stosowane przez organy w czasie kontroli, należy transakcję udokumentować. Obowiązek dokumentowania transakcji wynika z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Ponadto sprawdzenie przez organy podatkowe, czy podatnik posiada dokumentację, stanowi pierwszy krok w selekcji podatników do kontroli. Kolejnym krokiem selekcji jest przejrzenie dokumentacji i ocena obrazu transakcji, jaki jest w niej zarysowany. Jeżeli lektura dokumentacji sugeruje, że transakcje są zawarte na warunkach rynkowych, wówczas prawdopodobieństwo, iż transakcja będzie kwestionowana, jest niewielkie. Zatem jakość przedstawionych informacji ma doniosłe znaczenie dla ograniczenia ryzyka kontroli.

Stany faktyczne

Zadaniem dokumentacji jest prezentacja wszystkich informacji, które miały wpływ na wysokość ceny transakcji. Dlatego powinny się w niej znaleźć opisy uzgodnień stron transakcji co do podziału pomiędzy nich czynności związanych z realizacją transakcji (analiza funkcji), uwzględniając ponoszone ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Przy czym należy opisać nie tylko czynności i ryzyko związane z samą realizacją transakcji, ale również całość procesu gospodarczego, realizowanego przez strony w odniesieniu do przedmiotu transakcji. Na przykład dla transakcji zakupu towarów dokumentacja powinna zawierać opis funkcji i ryzyka, związanych z procesem produkcji (które pełnione są przez sprzedawcę), jak również funkcje i ryzyko związane ze sprzedażą towarów przez dystrybutora. Takie rozszerzone rozumienie analizy funkcjonalnej pozwala uchwycić w dokumentacji wszystkie istotne okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę przy ewentualnej weryfikacji cen przez organy podatkowe.

Myślę, że zgodzimy się co do tego, iż cena, po której wyroby od producenta kupuje mała hurtownia niepowiązana z producentem, może być zbyt wysoka dla generalnego importera też niepowiązanego z producentem. Wynika to z faktu, że generalny importer musi sprzedać towar małej hurtowni po cenie nieodbiegającej od tej, po której hurtownik mógłby kupić od producenta, a po drodze importer powinien wykonać wiele funkcji marketingowych, które umożliwią mu tę sprzedaż. A przecież zarówno cena oferowana przez producenta małej hurtowni, jak i cena oferowana generalnemu importerowi jest ceną rynkową, bowiem obydwa te podmioty nie są powiązane z producentem. Zadaniem dokumentacji jest takie opisanie roli podatnika w dokumentowanej transakcji, aby nie było wątpliwości, czy jest on generalnym importerem, czy raczej hurtownikiem. Jak widzimy na przedstawionym wyżej przykładzie, ma to kapitalny wpływ na wysokość ceny, która w danej sytuacji będzie uznana za rynkową. Aby więc uniknąć zbyt uproszczonego podejścia organów podatkowych, musimy w dokumentacji wskazać na wszystkie elementy procesu biznesowego i jasno przedstawić charakterystykę podmiotu.