Ceny transferowe mają u nas negatywne konotacje. Istnieje przekonanie, ŻE stosowanie ich jest działaniem na granicy lub wręcz poza prawem. Nie dyskutuje się o nich, są tematem tabu, który ożywa w tylko sytuacjach podbramkowych - gdy kontrolerzy skarbowi pukają do firm i żądają wymaganej dokumentacji.

Negatywne postrzeganie cen transferowych w Polsce może być wynikiem burzliwie rozwijającego się kapitalizmu. Szybkim zmianom gospodarczym nie towarzyszyła równie szybka edukacja społeczeństwa i organów podatkowych. Wiedza na temat cen transferowych jako narzędzia planowania podatkowego nie była rozpowszechniona, co w wyniku działania niektórych korporacji spowodowało utożsamienie cen transferowych z przerzucaniem dochodu za granicę i prowadzeniem nieuczciwych praktyk biznesowych.

Tymczasem ceny transferowe to po prostu ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Samo pojęcie ma charakter neutralny, a odrębność pojęcia cen transferowych od cen w ogóle wynika z faktu, że determinują one wysokość podatku, jaki korporacja, działająca w formie grupy podmiotów powiązanych w skali międzynarodowej, zapłaci w danym państwie.

W grupie inaczej

W przypadku spółki niezależnej, jej dochód jest wynikiem suwerennych decyzji gospodarczych - jaki towar kupić, za jaką maksymalnie cenę, po ile go sprzedawać. Dochód podatkowy takiej spółki dystrybucyjnej będzie zatem wynikiem działania sił rynkowych. Natomiast dochód powiązanej spółki dystrybucyjnej jest uzależniony od cen, jakie ta spółka będzie musiała zapłacić za towary importowane od powiązanego producenta.

Podmioty działające w ramach grupy kapitałowej oczywiście także kierują się racjonalnością gospodarczą. Jednak racjonalność ta niekoniecznie jest zakładana na poziomie poszczególnych spółek, a raczej na poziomie całej grupy. Grupa jest zainteresowana skonsolidowanymi wynikami i celami, czyli maksymalizacją globalnego zysku, zwiększaniem udziału w rynku, powstrzymywaniem spadkowej tendencji sprzedaży. Zatem ceny zakupu towarów przez spółkę dystrybucyjną od powiązanego producenta nie są najistotniejsze dla grupy kapitałowej. Największe znaczenie dla grupy mają parametry wynikające z interakcji grupy z otoczeniem gospodarczym, z niepowiązanymi dostawcami i odbiorcami.

W przypadku podmiotu niezależnego, cena zakupu i cena sprzedaży ma ogromny wpływ na wysokość zysków zrealizowanych przez ten podmiot. Obydwie te ceny są wynikiem rynkowych negocjacji, gdzie strony transakcji mają rozbieżne interesy. W przypadku zakupu od podmiotu powiązanego cena nie jest narzędziem realizacji celów biznesowych. Jest raczej pochodną tego, że proces gospodarczy grupy rozkłada się na odrębne prawnie podmioty. W pewnym uproszczeniu, transakcje wewnątrz grupy są gospodarczo podobne do przesunięć międzymagazynowych w podmiocie niezależnym - nie generują one wartości dodanej, ale trzeba je wycenić i wystawić dokument księgowy.

Proteza fiskusa

Doniosłość znaczenia cen transferowych jest skutkiem regulacji prawnych wprowadzonych przez władze fiskalne. Przepisy dotyczące transakcji między podmiotami wewnątrz grupy stanowią swoistą protezę mechanizmów rynkowych, których brak jest pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie z ich duchem podmioty powiązane powinny ustalać ceny tak, jak zrobiłyby to na ich miejscu spółki niepowiązane. Wprowadzenie tych przepisów wynikło z konieczności uregulowania wysokości dochodów deklarowanych przez podmioty w danych jurysdykcjach. Bez nich podmioty kierujące się racjonalnością gospodarczą ukierunkowaną na maksymalizację dochodu, tak sterowałyby cenami transferowymi, by płacić podatek dochodowy w państwie, w którym stawka jest najniższa. Zatem, poruszając się w granicach prawa, wysokością dochodu do opodatkowania można sterować poprzez odpowiednie ustalenie cen w transakcjach z podmiotami z grupy kapitałowej. Ważne jest jednak, aby robić to w taki sposób, żeby nie narazić się na zarzut zaniżania dochodu do opodatkowania.

Zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwego poziomu cen transferowych ma analiza procesu gospodarczego, który realizowany przez grupę kapitałową (przy pomocy dwóch lub więcej podmiotów) można zdekomponować na mniejsze jednostki. Są nimi pełnione funkcje (czynności), ponoszone ryzyko gospodarcze oraz zaangażowane aktywa (w tym niematerialne). Każdy z tych składników ma swój udział w kreowaniu wartości dodanej i wszystkie łącznie pracują na skonsolidowany wynik grupy.

Zgodnie z regulacjami dotyczącymi cen transferowych, podział wymienionych składników pomiędzy strony transakcji determinuje, ile z wygenerowanej wartości dodanej należy przypisać do danego podmiotu. Jednocześnie im większa waga danego składnika w generowaniu globalnej wartości dodanej, tym większy dochód nań przypada. W związku z tym wysokość dochodu do opodatkowania można kształtować poprzez przesuwanie funkcji, ryzyka czy aktywów pomiędzy podmiotami.

W ostatnich latach można zaobserwować trend polegający na centralizacji strategicznych obszarów działalności międzynarodowych grup przedsiębiorstw w jednym podmiocie i jednocześnie lokowaniu central międzynarodowych korporacji w państwach oferujących preferencje podatkowe. Znane są przypadki korporacji, które przeniosły swoje centrale do Szwajcarii, gdzie mogły uzyskać w drodze indywidualnych negocjacji stawkę podatkową na poziomie 5%-10% na okres 10 lat. Tak atrakcyjne warunki powodują, że korporacje są skłonne ponieść niemałe wydatki związane z przeniesieniem podmiotu i jego pracowników do innego kraju. Towarzysząca temu głębsza reorganizacja biznesu korporacji skutkuje przeniesieniem funkcji i ryzyka (czasem również aktywów niematerialnych) z podmiotów należących do grupy w innych krajach do centrali położonej w atrakcyjnej podatkowo jurysdykcji. Można z tego wnioskować, że także znaczna część dochodu jest generowana w centrali korporacji, a dochody wypracowywane przez pozostałe podmioty z grupy są niższe.

Reorganizacja

Efekty tego zjawiska można zaobserwować w wielu polskich spółkach będących częścią międzynarodowych korporacji. Otóż w wyniku takiej reorganizacji ich funkcje i ryzyko zostają zauważalnie ograniczone. Przykładem takiego przekształcenia może być zmiana charakteru podmiotu z typowego producenta, ponoszącego znaczne ryzyko rynkowe, na producenta kontraktowego, który ma zagwarantowany poziom zamówień i nie ponosi ryzyka związanego z obniżeniem poziomu popytu na swoje wyroby. Innym przykładem spotykanym w naszej rzeczywistości może być dystrybutor, który zostaje przekształcony w dystrybutora o niskim ryzyku (ang. limited risk distributor), gdyż funkcje i ryzyko związane z bazą klientów oraz rozwojem rynku lokalnego zostają przeniesione do innego, zagranicznego podmiotu. Przykłady przekształceń można mnożyć. Wszystkie jednak sprowadzają się do tego, że funkcje, ryzyko lub szeroko pojęte aktywa, które są kluczowe w danej dziedzinie działalności i w związku z tym generują dużą część dochodu, zostają przeniesione do najbardziej atrakcyjnej podatkowo jurysdykcji dostępnej dla danej korporacji. Na poziomie zarządu korporacji skutkuje to obniżeniem efektywnej stawki podatku płaconego przez korporację w ujęciu skonsolidowanym.

Nie każdy podmiot będzie w stanie zaakceptować fundamentalną restrukturyzację w postaci przeniesienia działalności do innego państwa. Można jednak rozważyć tańsze zmiany, które będą skutkować modyfikacją podziału funkcji, ryzyka i aktywów na nieco mniejszą skalę, która jednak zagwarantuje, że część skonsolidowanego dochodu zostanie bardziej korzystnie opodatkowana. Przedsiębiorstwo może elastycznie wybrać elementy procesu gospodarczego, które może przenieść w inne, bardziej atrakcyjne podatkowo miejsce. Podmioty zagraniczne, które przechodzą takiego rodzaju restrukturyzacje, często w pierwszej kolejności dokonują zmian w odniesieniu do wybranych rynków lub etapów procesu gospodarczego, i albo na tym poprzestają, albo traktują ten etap jako test dla bardziej fundamentalnych zmian.

To pokazuje, że ceny transferowe nie są tematem tabu w krajach o bardziej rozwiniętych regulacjach podatkowych. Są one wykorzystywanym przez firmy i akceptowanym przez organy podatkowe narzędziem planowania podatkowego.

Specjalne strefy ekonomiczne

Aby osiągnąć efekt niższego skonsolidowanego opodatkowania, nie trzeba jednak tworzyć spółki w Szwajcarii. W Polsce funkcjonują specjalne strefy ekonomiczne (SSE), które oferują zwolnienia podatkowe, a problem bezrobocia sprawił, że granice stref się uelastyczniają, obejmując dodatkowe tereny inwestycyjne. Ulokowanie w SSE spółki, która skupiać w sobie będzie istotne elementy procesu gospodarczego, może zagwarantować zwolnienie z podatku dochodowego znacznej części wypracowanego przez grupę dochodu. Pozwoli to na zwiększenie możliwości inwestycyjnych spółki i generowanie dodatkowych miejsc pracy. Przy czym, w odróżnieniu od scenariusza szwajcarskiego, dodatkowe miejsca pracy powstaną w Polsce.

W następnym numerze CFO odpowiem na pytanie: Jak opracować strukturę, by nie rodziła zarzutów organów podatkowych? W jaki sposób ustalić cenę, by organy podatkowe ją zaakceptowały? Jak przygotować się do ewentualnej kontroli podatkowej?

Autor jest doradcą ds. cen transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego